Forberedelser og gjennomføring

ÅRSOPPGJØRET
Forberedelser og gjennomføring
«Hvordan gjennomføre årsoppgjøret på en så effektiv
og god måte som mulig.»
ARTIKKELFORFATTERE FRA
ELIN PETERSEN
Statsautorisert revisor
For å skape effektive prosesser kreves det god planlegging. Det
gjelder også for årsoppgjørsprosessen. Det er ofte mange involverte
parter og det er viktig at kommunikasjonen er tydelig og setter
krav til hver enkelt. Ved å sette klare krav til hvem som har ansvar,
tidsfrister og dokumentasjon vil gjennomføringen bli mer effektiv
og dokumentasjonen bli bedre. Dette vil være viktige bidrag til at
regnskapet blir riktig, dokumentasjonen tilstrekkelig og at man
kommer i mål til fastsatte frister.
Artikkelen fokuserer på to forhold: 1) Hvordan planlegge årsoppgjøret for en effektiv gjennomføring og 2) krav til dokumentasjon
og avstemminger på utvalgte områder.
Planlegging og forberedelser før regnskapsavslutning
Årsoppgjøret er høysesong for alle som jobber med regnskap. For
å fordele arbeidsbelastningen best mulig anbefaler vi å gjøre mest
mulig forberedelser i forkant av årsoppgjøret. Dette vil både medføre en effektivisering av årsoppgjørsprosessen og en kvalitetsheving i forhold til resultatet av årsoppgjøret, det vil si årsregnskapet
og ligningspapirene. Økte krav til dokumentasjon av balansepostene vil også kunne møtes med bedre planlegging og struktur i
årsoppgjørsprosessen.
Oppdatering av permanente opplysninger
Alle faste opplysninger som underbygger regnskapsmessig bokføring og utarbeidelse av regnskap og ligningspapirer bør ligge
arkivert enten elektronisk eller i fysiske mapper. Dette er i stor
grad opplysninger som kan oppdateres i forkant av årsoppgjøret.
Utarbeidelse av planleggingsdokument/årsoppgjørsmappe
Planleggingsdokumentet bør være så detaljert at det ikke er noen
tvil om hvem som har ansvar for hvilke områder og hvilke tidsfrister
de må forholde seg til. Det er viktig at det allerede i planleggingen
er fordelt ansvar og tidsfrister på følgende områder
■ 1.kjøring av saldobalanse
■ Avstemminger fordelt på kontonummer /regnskapslinjer
■ Kvalitetssikring
■ Bokføring av tilleggsposteringer og avslutning i regnskapssystem
PÅL SUND
Statsautorisert revisor
■ Utarbeidelse av regnskap, noter, kontantstrømanalyse, ligningspapir
■ Utarbeidelse av styrets beretning
Dokumentasjon av avstemming pr område
Det meste av arbeid og dokumentasjon må naturlig nok utføres
etter periodeslutt. Men for enkelte poster i balansen kan hele eller
deler av jobben gjøres i forkant. Poster det ikke vil skje vesentlige
endringer i, vil kunne avstemmes på et tidligere tidspunkt. Gode
avstemmingsrutiner gjennom året vil også gjøre årsoppgjørsarbeidet mye lettere.
Der det er valgmuligheter i forhold til prinsippanvendelse må
foretaket i forkant av årsoppgjøret fastsette hvilke prinsipper man
følger. Disse skal være konsistente fra år til år og mellom de ulike
eiendelene.
Generelle dokumentasjonskrav
Bokføringslovens krav til dokumentasjon
I følge Bokføringslovens §11 og Bokføringsforskriftens kapittel
6 skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med
mindre de er ubetydelige. Dokumentasjonen skal kunne brukes
av offentlige kontrollmyndigheter som bekreftelse på at eiendeler
og gjeld bokført i balanse er fullstendig, nøyaktig og at postene
medfører realitet. Vi viser i tillegg til Norsk Bokføringsstandard
(HU)«Dokumentasjon av balansen» som er anbefalt fulgt fom 2012.
Standarden definerer «ubetydelig» som lavere enn «uvesentlig».
Det er altså en lav grense for at balanseposter ikke skal avstemmes.
Generelt om dokumentasjon av avstemmingene
Ofte benyttes standard skjema for dokumentasjon av avstemminger. Vi anbefaler at man tenker praktisk og velger den dokumentasjon som gir best grunnlag og er mest effektiv. Det kan være
hensiktsmessig å ta utskrift av kontoer eller benytte excelark hvor
tall importeres inn og/eller bearbeides.
DIN ØKONOMI 1/2013 – SIDE 15
Det som er viktig er at følgende informasjon går klart frem av
avstemmingene:
■ Identifisering av den aktuelle kontoen som er avstemt og saldo
pr 31.12. Føres det tilleggsposteringer etter første avstemming
skal dokumentasjonen oppdateres med dette. Sporbarhet fra
avstemmingstablå til konto er et minimumskrav.
■ Alle avstemminger skal ha en konklusjon med fokus på det som
er viktig for å konkludere med at regnskapsposten er riktig. For
eksempel konklusjon i forhold til at posten er riktig verdsatt,
alle forpliktelser er bokført og åpne poster som ikke er bokført
har ikke resultatvirkning.
■ Dato og signatur av den som har utført avstemmingen, samt
eventuell kvalitetssikring av avstemming.
Spesifikke krav til dokumentasjon og vurderinger
på de enkelte regnskapsposter
I dette avsnittet vil vi se nærmere på spesifikke krav til dokumentasjon og vurderinger på utvalgte regnskapslinjer.
Immaterielle Eiendeler
Immaterielle eiendeler defineres som ikke-pengeposter uten
fysisk substans som er identifiserbare og kontrolleres av foretaket.
Eksempler kan være varemerke, lisenser, programvare konsesjoner og lignende. Immaterielle eiendeler balanseføres når det er
sannsynlig at de tilfører selskapet en fremtidig økonomisk fordel
og anskaffelseskost kan måles pålitelig. Anskaffelseskost er her
kjøpspris med tillegg av eventuelle kjøpsutgifter (innstallering av
programvare, etc.). Immaterielle eiendeler dokumenteres ofte med
kopi av bilag brukt til bokføring, f.eks avtaler om lisenser, patenter,
programvare og lignende.
Ved egen utvikling av immaterielle eiendeler gjelder egne regler.
Her er skille mellom forskning og utvikling viktig. Dersom dette
er aktuelt vises til «NRS (F) – Immaterielle eiendeler» for detaljer.
Immaterielle eiendeler har som regel en begrenset økonomisk
levetid og skal avskrives over en fornuftig avskrivningsplan. Ved
hver regnskapsavleggelse skal det foretas en vurdering av om det
foreligger nedskrivningsindikatorer. Reglene her er tilsvarende som
for øvrige driftsmidler beskrevet senere i artikkelen.
Utsatt skattefordel er omtalt i eget avsnitt «Skatt».
Driftsmidler
Driftsmidler er fysiske eiendeler bestemt til varig eie eller bruk.
Disse skal som hovedregel balanseføres i sin helhet på anskaffelsestidspunkt til anskaffelseskost.
Anskaffelseskost
Ved kjøp er anskaffelseskost lik kjøpspris tillagt kjøpskostnader.
Kjøpskostnader vil typisk være frakt, montering og offentlige avgifter. Har virksomheten fradrag for merverdiavgift vil ikke denne avgiften inkluderes i kostpris. Ved egen tilvirkning av driftsmidler omfatter anskaffelseskost både variable og faste tilvirkningskostnader.
Små foretak kan velge å balanseføre bare variable tilvirkningskostnader. Variable tilvirkningskostnader inkluderer direkte kostnader
som råvarer, halvfabrikata og produksjonslønn, samt indirekte kostnader som for eksempel bruk av indirekte materialer (hjelpestoffer)
og produksjonslokale.
Senere påkostninger på eiendelen aktiveres som tillegg til opprinnelig kostpris.
Skattemessig er hovedregelen lik de regnskapsmessige reglene, slik
at det i de fleste tilfeller vil være lik anskaffelseskost skattemessig
og regnskapsmessig.
Avskrivninger
Balanseførte anleggsmidler med en begrenset levetid skal avskrives med en fornuftig avskrivningsplan over eiendelens økonomiske
levetid. Økonomisk levetid er den perioden det er bedriftsøkonomisk
lønnsomt å beholde eiendelen. Lineære avskrivninger er mest brukt
i praksis og innebærer at kostprisen fordeles med like beløp over
eiendelens levetid. En eiendel med anskaffelseskost på 100 og levetid på 5 år vil dermed avskrives med 20 pr år.
Avskrivningsperioden starter når driftsmidlet tas i bruk, dette basert
på en antakelse om at det er bruken av eiendelen som medfører
verditap. For å få et mest mulig riktig perioderegnskap er det vanlig praksis å avskrive i det antall måneder man har eid eiendelen
i anskaffelses og avhendelsesår. Dersom eiendelen, nevnt ovenfor
er anskaffet og tatt i bruk 1.7.12 vil denne dermed avskrive med 10
i år 1 (6/12 av 20).
Avskrivningsplan skal vurderes årlig. Dersom det har oppstått forhold som tilsier endring i økonomisk levetid skal avskrivningsplan
justeres tilsvarende. Ved forlenget levetid har man da to muligheter. Enten fordeles gjenværende balanseført verdi på ny levetid
(knekkpunktløsningen) eller så kan man velge å tilbakeføre for mye
avskrevet tidligere år (en tillatt «oppskrivning»). Siste løsning medfører en inntektsføring i endringsåret som motsvares med en høyere
avskrivningskostnad i gjenværende år.
Skattemessige avskrivninger følger egne regler for saldoavskrivninger, her vil avskrivningen bli lik i anskaffelsesåret, uavhengig
av når på året eiendelen er kjøpt. Det er saldo pr 31.12 som avgjør
årets avskrivning.
Dekomponering
Dersom et driftsmiddel består av flere komponenter med ulik økonomisk levetid bør de ulike komponentene skilles ut og avskrives
hver for seg. Som et minimum vil det være naturlig å skille ut faste
tekniske installasjoner på næringsbygg.
SIDE 16
Skattemessig skal faste tekniske installasjoner skilles ut på egne
saldogruppe (saldogruppe j). Regnskapsmessig anbefales det at
man som et minimum følger samme inndeling som den skattemessige. Regnskapslovens bestemmelser om en «fornuftig
avskrivningsplan» tilsier også at ytterligere dekomponering kan
være påkrevd dersom et anleggsmiddel er sammensatt av større
komponenter med betydelig forskjell i økonomisk levetid.
Vedlikehold eller påkostning
Vedlikehold kostnadsføres og påkostning aktiveres på anskaffelseskostnaden.
Regnskapsmessig er hovedregelen her at påkostninger er forbedringer av eksisterende driftsmiddel som setter det i bedre stand
enn da det var nytt for nåværende eier, eller som bedrer fremtidig
kontantstrøm fra driftsmiddelet.
Norsk praksis har vært liten bruk av dekomponering med tilhørende kostnadsføring av vedlikehold. Ved dekomponering av driftsmidler vil det som tidligere har vært behandlet som vedlikehold
nå bli behandlet som utskiftning av de ulike komponentene. Dette
medfører at tidligere aktivert komponent tas ut av balansen og nytt
komponent balanseføres.
Skattemessig er hovedregelen at påkostninger er forbedringer
i forhold til driftsmidlets stand som nytt. Skattemessig og regnskapsmessig behandling kan dermed ofte være ulik.
ger føres ut av anleggsregisteret det året salg/utrangering foretas.
Dette påvirker også noteopplysningene i regnskapet.
Dokumentasjon – viktige momenter
■ Alle driftsmidler bør være registrert i et anleggsregister. Gjennom bruk av anleggsregister vil man ha grunnlag for å gjøre
alle vurderinger nevnt ovenfor. Det meste av dokumentasjon
vil da ligge i anleggsregistre.
■ Verdsettelse og levetid dokumenteres særskilt i årsoppgjøret.
Krav i henhold til bokføringsforskriften § 6-4 at verdsettelsesmetode og forutsetninger dokumenteres
■ Skille mellom påkostning og vedlikehold. Dersom dette er
uklart og når det er avvik mellom regnskapsmessig og skattemessig behandling, bør også dette dokumenteres særskilt.
■ Skattemessige verdier skal også dokumenteres
Langsiktige finansielle investeringer
Anleggsaksjer skal vurderes til anskaffelseskost. Det må pr 31.12.
vurderes om det er et nedskrivningsbehov som følge av et verdifall
som ikke forventes å være forbigående. Det er viktig at det utarbeides en dokumentasjon som tar stilling til verdi pr 31.12. Som
underlag for aksjeverdien anbefales det å innhente årsregnskap for
de selskapene hvor man har eierandeler. Basert på disse regnskapene vil man kunne foreta en vurdering av bokført verdi. Eventuelle
tidligere nedskrivninger kan reverseres til anskaffelseskost. Aksjer
som er registrert i verdipapirregisteret skal dokumenteres med
VPS-oppgave.
Små foretak kan som hovedregel legge den skattemessige behandlingen til grunn i regnskapet. Dette gjelder imidlertid ikke dersom
det brukes vesentlige beløp til oppgradering av et kjøpt brukt driftsmiddel. Skattemessig vil det bli å anse som vedlikehold da vurderingen gjøres med utgangspunkt i den stand det var som nytt mens
det regnskapsmessig blir en påkostning utfra en vurdering med
utgangspunkt i stand ved anskaffelsestidspunktet for foretaket.
Tilsvarende skal også langsiktige plasseringer av midler i obligasjoner, etc. vurderes til anskaffelseskost. Pensjonsmidler blir omtalt
i eget avsnitt om pensjoner.
Verdsettelse
Ved regnskapsavleggelse må foretaket ta stilling til om det finnes
indikatorer på verdifall. Dette bør dokumenteres. Indikatorer kan
være både eksterne (ny teknologi, svikt i markedet for sluttprodukt, etc.) og interne (fysisk skade, omorganiseringer, etc.). Ved
indikatorer på verdifall må man beregne/innhente virkelig verdi på
driftsmidlet og nedskrive verdien til virkelig verdi.
Varelager
I en handels- og produksjonsbedrift vil kontroll med og verdsettelse av varelager være en kritisk faktor for et korrekt regnskap.
Verdien på varelageret er produktet av antall enheter på lager og
pris pr enhet. Dokumentasjon av lagerverdi pr årsskifte må dermed
inneholde en bekreftelse av antall enheter og pris pr enhet. Dette
oppnås gjennom varetellinger og en vurdering av verdien pr enhet.
Solgte driftsmidler
Ved salg av en aktivert eiendel skal bokført verdi føres ut av regnskapet og beregnet gevinst eller tap resultatføres. Ved både salg av
eiendeler og utrangering skal kostpris og akkumulerte avskrivnin-
Varetellingsinstruks
Alle foretak bør utarbeide en varetellingsinstruks for å sikre at telling blir gjennomført på en tilfredsstillende måte. Det må sikres at
varene telles systematisk og kun en gang.
Finansielle instrumenter som er registrert i et verdipapirregister
skal dokumenteres med oppgaver fra et verdipapirregister (VPSoppgave).
DIN ØKONOMI 1/2013 – SIDE 17
Telleinstruksen bør være klar og tydelig og omfatte følgende:
■ Tidspunkt og varighet for tellingen
■ Hva som skal telles
■ Ansvarsfordeling, hvem teller hvor
■ Beskrive hvordan telling foretas og tellelister fylles ut
■ Krav til merking av telte områder
■ Behandling av ukurante varer
Varetellinger
Bokføringsforskriften stiller krav til at det gjennomføres lagertelling pr.31.12. Har foretaket et betryggende lagerregnskap kan
lagertelling gjennomføres gjennom året forutsatt at tilgang og
avgang etter opptellingstidspunktet kan dokumenteres på en tilfredsstillende måte. Det stilles i tillegg krav til dokumentasjon.
Tellelister skal nummereres så man sikrer at alle lister kommer i
retur etter gjennomført telling. Tellelister skal inneholde følgende
informasjon:
■
■
■
■
Varens art
Kvantum (inklusive måleenhet)
Verdi for hver enkelt vare
Summeringskolonne
Verdsettelse lager
Vi anbefaler at det utarbeides et prinsippnotat som viser hvordan
varene skal verdsettes. Varer skal verdsettes til laveste av anskaffelseskost/tilvirkningsverdi og virkelig verdi. Der det i praksis er
vanskelig å få en eksakt beregning av anskaffelseskost må man
underbygge hvordan man tilnærmer seg det. Verdsettelse skal foretas for hver enkelt vare. Der dette er upraktisk kan FIFO-prinsippet
(først inn – først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost benyttes.
Valgt prinsipp skal fremgå av noteopplysninger til årsregnskapet.
Egentilvirkede varer skal verdsettes til full tilvirkningskost. Full tilvirkningskost er summen av direkte og indirekte variable kostnader,
samt direkte og indirekte faste kostander. Små foretak kan velge å
bruke variabel tilvirkningskost som normalt vil være lik skattemessig tilvirkningskost.
Alle ukurante varer skal skilles ut på egen liste ved varetelling. Her
må det være en konkret vurdering av verdien på hver enkelt vare.
Er verdien under anskaffelseskost må den skrives ned til salgspris.
Er ukuransavsetningen høyere enn nedskrivning for konkrete varer,
må den underbygges med forutsetninger og beregningsmetode.
Forskjell regnskapsmessig og skattemessig vurdering
Regnskapsmessig skal varelager verdsettes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Skattemessig skal varelager verdsettes
til anskaffelseskost. Begge verdiene skal klart gå frem av dokumentasjonen pr 31.12.
Kundefordringer
Viktige målsettinger ved avstemming av posten «kundefordringer»
pr periodeslutt er å kunne konkludere på eksistens, verdsettelse
og klassifisering.
Typiske handlinger som utføres for å kunne nå målsettingene vil
være:
■ Påse at saldo stemmer med kundespesifikasjon
■ Vurdere å sende saldoforespørsler
■ Avklare årsak til alle kreditsaldi. Er det manglende bokføring
av inntekt eller er det en gjeld som bør reklassifiseres?
■ Er fordringene riktig verdsatt og hva underbygger avsetning
for tap på fordringer. Her bør man være så konkret som mulig
og liste opp alle fordringer som det vurderes å være en tapsrisiko til. I tillegg bør konklusjonen også inkludere en vurdering
av eldre fordringer og fordringer til inkasso som ikke inngår i
avsetningen for tap, for å underbygge at det er gjort en fullstendig vurdering. Er det en avsetning som er høyere enn de
konkrete fordringene det vises til, må resterende avsetning
underbygges.
■ Inkluderer kundefordringer mellomværende med konsernselskaper må de avstemmes
På dette området kan mye forberedes i forkant av periodeslutt.
Foretar man en gjennomgang av fordringene i forkant av årsoppgjøret og vurderer om de er reelle og om de er mulige å inndrive vil
dette lette avstemmings- og dokumentasjonsjobben i årsoppgjøret.
Andre kortsiktige fordringer og forskuddsbetalinger
Denne regnskapslinjen vil typisk inneholde ulike typer for forskuddsbetalte kostnader (strøm, husleie, etc.), kortsiktige utlån
og opptjente ikke fakturerte inntekter.
Dokumentasjon kan her være bokføringsbilag ved forskuddsbetalinger, låneavtaler eller bekreftelser fra motpart ved kortsiktige
utlån.
Kortsiktige finansielle investeringer
Denne regnskapslinjen inneholder ulike typer aksjeinvesteringer
og obligasjoner som ikke er kjøpt til varig eie eller bruk.
Omløpsaksjer som ikke representerer en handelsportefølje, skal
vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Dersom
selskapets aksjeinvesteringer tilfredsstiller kravene til handelsportefølje skal disse aksjene vurderes til kursen på balansedagen.
Små foretak kan også følge det prinsippet for markedsbaserte
aksjer (portefølje).
SIDE 18