Elinkeinotoiminnan siirto jatkajalle sukupolvenvaihdoskauppana Yksityinen elinkeinonharjoittaja ja maanviljelijä voivat siirtää elinkeinotoimintansa jatkajalle joko kauppana tai lahjana. Elinkeinotoiminnan tai maatilan siirtäminen kokonaan lahjana tulee harvoin kysymykseen. Tavallista on, että sukupolvenvaihdos toteutetaan alihintaisella kaupalla, millä tarkoitetaan sitä, että kauppahinta alittaa elinkeino-omaisuuden käyvän arvon. Mistä elinkeinotoiminnan sukupolvenvaihdoskaupassa on kysymys – mitä myydään? Yksityisen elinkeinotoiminnan ja maatilan sukupolvenvaihdoskaupassa on kysymys elinkeinotoimintaan ja maatilaan kuuluvien erilaisten omaisuuslajien, kuten tuotantorakennukset, koneet, kalusto, peltomaa, metsä, asuinrakennus, talousrakennukset, jne. eli substanssin myynnistä jatkajalle. Tällaista substanssikauppaa verotetaan yrittäjän viimeisenä liiketoimena, jolloin omaisuuslajeittain määritelty kauppahinta on myyjälle veronalaista liiketuloa koko määrältään, ja tulosta voidaan vähentää omaisuuslajien poistamattomat hankintamenot. Käypä arvo lähtökohtana kauppahinnan määrittämisessä Lähtökohtana kauppahinnan määrittämiselle on elinkeino- ja maatilaomaisuuden käyvän arvon selvittäminen. Käypä arvo voidaan selvittää yrityksen tuotto- ja substanssiarvon perusteella. Tässä mallissa tuottoisan yrityksen (tuottoarvo >substanssiarvo) käyväksi arvoksi saadaan tuottoarvon ja substanssiarvon keskiarvo. Tuottoarvo saadaan pääomittamalla tulevien vuosien nettotuotot 10-15 %:n korkokannalla. Substanssiarvo muodostuu taas yrityksen varojen ja velkojen erotuksesta. Koska maatilayritykset ovat keskimäärin heikosti kannattavia, ei tuottoarvoon pohjautuva laskentamalli ole mielekäs, vaan maatilan käypä arvo määritellään omaisuuslajeittain varojen yhteisarvona. Verohallinnon ohjeita ja tilastotietoja apuna käyttäen arvioidaan erikseen peltomaan arvo, metsän arvo, tuotantoeläinten arvo, asuin- ja tuotantorakennusten arvo, tilatukioikeuksien arvo, jne. Käypä arvo on omaisuuslajien yhteisarvo ja kun siitä vähennetään velat, saadaan selville maatilan nettoarvo. Luopujan tarpeet ja jatkajan taloudellinen kantokyky huomioitava Siirrettäessä elinkeino- tai maatilaomaisuutta jatkajalle vaikuttaa kauppahinnan määräytymiseen ainakin luopujan tarve rahoittaa elantomenojaan, tarve sisarosuuksien maksamiseen, jatkajan taloudellinen kantokyky sekä maataloudessa maatalouden rahoitus- ja luopumistukien Taisto Eronen, OTM – Lakipalvelu Taisto Eronen Sivu 1/4 saaminen. Viimeksi mainittujen saamisen ehtona on, että jatkettava maatilatoiminta on kannattavaa. Mikäli kauppasumma on kovin korkea, on todennäköistä, että sen hoitaminen rasittaa kannattavuutta liiaksi, ja tuet voivat jäädä saamatta. Syytinki osana kauppahintaa Syytinkiehtoinen maatilakauppa on tänä päivänäkin varsin tavallinen. Kysymys on vastikkeellisesta kaupasta, jossa osa kauppahintaa kuitataan maksetuksi sitä vastaan, että luopuja pidättää itselleen oikeuden asuntoon, lämpöön ja valoon tilan asuinrakennuksessa. Asumisoikeutena annetun syytingin vuosiarvo on 5 prosenttia omaisuuden käyvästä arvosta, joka pääomitetaan saajan ikäkertoimen mukaan. Jos maatilan asuinrakennuksen arvo on 50 000 euroa ja syytingin saaja on 55 vuotias, niin syytingin arvo on: 50 000 x 0,05 x 10 = 25 000 euroa. Asumisoikeutena annettu syytinkietu ei ole saajalleen verotettavaa tuloa. Tilanpidon jatkaja saa tehdä poistot asuinrakennuksesta, jonka arvoa syytinkietu kasvattaa. Elinkeinotoiminnan alihintaisen kaupan verotus Kuten edellä mainittiin, sukupolvenvaihdos toteutetaan yleensä alihintaisen kaupan muodossa, millä tarkoitetaan sitä, että vastike alittaa kaupan kohteen käyvän arvon. Lahjaveroa alihintaisesta kaupasta määrätään silloin, kun kauppahinta on enintään kolme neljännestä (3/4) käyvästä arvosta. Tällaisessa lahjanluonteisessa kaupassa käyvän hinnan ja vastikkeen ero katsotaan lahjaksi, josta menee lahjavero. Jos vastike ylittää 75 prosenttia käyvästä hinnasta, ollen esimerkiksi 78 prosenttia siitä, ei kauppaa katsota osaksikaan lahjanluonteiseksi. Luovuttajan tuloverotuksessa lahjanluonteinen kauppa jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisen osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa kokonaishankintamenosta. Jos siis omaisuuden käypä arvo on 1000 euroa, sen hankintameno 500 euroa ja maksettu kauppahinta 600 euroa, niin kauppahintaa vastaava hankintameno on: 600/1000 x 500 = 300 euroa. Luovutuksensaajan tuloverotuksessa hankintamenoksi katsotaan luovutetun omaisuuden lahjaverotuksessa arvioitu käypä arvo. Kun koko elinkeinotoiminta (esim. kauppaliike) luovutetaan jatkajalle, sovelletaan luovutukseen elinkeinoverolakia, jossa ei ole alihintaista kauppaa koskevia erityissääntöjä. joten jos elinkeinotoiminnan käypä arvo on 200 000 euroa, omaisuuden poistamaton tasearvo 70 000 Taisto Eronen, OTM – Lakipalvelu Taisto Eronen Sivu 2/4 euroa ja kauppahinta 120 000 euroa, niin myyntivoitto on 120 000 – 70 000 = 50 000 euroa, eikä 120 000 – (120 000/200 000) x 70 000 = 78 000 euroa. Silloin taas, kun koko maatila luovutetaan jatkajalle lahjanluonteisella kaupalla, sovelletaan kauppaan sisältyvän kiinteän omaisuuden luovutukseen tuloverolain luovutusvoittoverotuksen sääntöjä ja irtaimeen omaisuuteen taas maatilatalouden tuloverolain yksityiskäyttöönottoa koskevia sääntöjä. Kiinteä omaisuus (pelto, metsä, rakennukset) jaetaan siis vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan, kuten edellä esitettiin. Irtaimen omaisuuden (koneet, kalusto, kotieläimet) luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Sukupolvenvaihdoksen tulo- ja lahjaverohuojennukset Luopujan tuloverotuksessa maa- tai metsätalouteen kuuluvan kiinteän omaisuuden myynnistä saatava luovutusvoitto ei ole verotettavaa tuloa jos luovuttaja on harjoittanut maa- tai metsätaloutta, johon kuuluu kiinteätä omaisuutta (pelto, metsä, rakennukset), luovuttaja tai henkilö, jolta hän on saanut omaisuuden vastikkeetta, on omistanut omaisuuden yli 10 vuotta ja saajana on luovuttajan lapsi joko yksin tai puolisonsa kanssa, luovuttajan lapsenlapsi, luovuttajan sisar tai veli tai sisar- tai velipuoli. Luopujan ei tarvitse harjoittaa maataloutta itsenäisesti, vaan riittää, kun on toiminut esimerkiksi kuolinpesän osakkaana. Maataloutta ei ole myöskään tarvinnut harjoittaa aktiivisesti juuri ennen luovutusta, vaan riittää, kun sitä on harjoitettu yhteensä vähintään 10 vuotta, vaikka tilan pellot olisivat olleet vuokralla vuosiakin ennen luovutusta. On erityisesti pantava merkille, että sukupolvenvaihdoksen tuloverohuojennusta ei lainkaan sovelleta yksityisen elinkeinonharjoittajan (esim. liikkeenharjoittajan) saamaan luovutusvoittoon. Tämä on eräs merkittävä syy siihen, että yksityisen elinkeinotoiminnan yritysmuoto olisi syytä muuttaa esimerkiksi henkilöyhtiöksi tai osakeyhtiöksi hyvissä ajoin (10 vuotta) ennen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista Jatkajan perintö- ja lahjaverotuksessa saatava verohuojennus voi olla joko osittainen tai täydellinen. Osittaisessa huojennuksessa jätetään verosta osa maksuunpanematta, jos laissa mainitut ehdot täyttyvät. Erona edellä esitettyyn tuloverohuojennukseen on ensinnäkin se, että huojennus ei edellytä sukulaisuussuhdetta luopujan ja saajan välillä, ja toiseksi luovutuksenTaisto Eronen, OTM – Lakipalvelu Taisto Eronen Sivu 3/4 saajan täytyy jatkaa toimintaa. Täydellinen huojennus tarkoittaa sitä, että jos maatilaomaisuuden tai muun yritysomaisuuden luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike ylittää 50 prosenttia omaisuuden käyvästä arvosta, jätetään erotukseen kohdistuva lahjavero maksuunpanematta. Sisarosuuksien suorittaminen Perintöoikeudessa vallitsee niin sanottu tasajaon periaate, mikä merkitsee sitä, että perittävän jälkeläisille tulisi antaa tasapuolisesti kaikenlaista jäämistöön kuuluvaa omaisuutta. Tämä tulisi huomioida jo luopujan elinaikana toteutettavassa sukupolvenvaihdosjärjestelyssä niin, että jatkajan kanssaperilliset saisivat perintöosaansa vastaavan määrän esimerkiksi rahasuorituksena. Sukupolvenvaihdoskaupoissa on melko tavallista, että osa kauppahinnasta suoritetaan ostajan sisarille sisarosuuksina, jolloin nämä luopuvat perinnöstä saamaansa korvausta vastaan. Sisarosuuskorvaukset katsotaan luopujalta annetuksi ennakkoperinnöksi, vaikka antajana olisi tosiasiassa tilanpidon jatkaja. Korvauksista menee lahjavero siten I luokan mukaan ja myöhemmin ne huomioidaan myös perintöverotuksessa. Mikäli sisarosuuksia ei suoriteta, on kanssaperillisillä kuitenkin oikeus vaatia lakiosaansa luopujan kuoltua. He voivat tällöin väittää, että maatilan alihintaisella kaupalla on tahdottu suosia jatkajaa kanssaperillisten kustannuksella, ja vaativat käyvän arvon ja suoritetun hinnan eroa lisättäväksi jäämistöön lakiosien määrää kasvattamaan. Maatilakaupoissa vaatimus voidaan yleensä torjua sukupolvenvaihdostarkoituksella, varsinkin jos samalla on pyritty turvaamaan luopujan toimeentuloa asumisoikeuden käsittävällä syytinkiedulla. Muissa elinkeinotoiminnan sukupolvenvaihdoskaupoissa on suosimistarkoituksen puuttumisen näyttökynnys korkeammalla. Taisto Eronen, OTM – Lakipalvelu Taisto Eronen Sivu 4/4